En entradas anteriores al referirnos a los problemas que generará el ajuste por inflación de los balances al 31-12-18, hemos aludido a su conexión con el ajuste por inflación impositivo. La legislación tributaria prevé también un ajuste por inflación del resultado impositivo, aunque con reglas distintas al contable. Estas reglas han sido objeto de modificaciones en distintos sentidos en el curso del último año. Estos vaivenes han generado un panorama confuso en la materia. Por ello hemos invitado a nuestro amigo el Contador Luis Tarrio, especialista en la disciplina fiscal, con gran experiencia en el tema, para que nos ayude a entender la situación actual y sus desafíos. A continuación, transcribimos el resumen preparado por Luis.
“El fenómeno inflacionario por el cual atraviesa nuestro país genera consecuencias en las distintas facetas de su actividad económica y social. En particular en materia contable y fiscal los sistemas de medición de resultados y de exposición del patrimonio se ven claramente afectados en un contexto inflacionario como el actual, siendo la información que se obtiene totalmente disímil según se reflejen valores que receptan la corrección monetaria respecto de aquéllos que no la contemplen.
Según las normas contables vigentes y habiéndose alcanzado los parámetros mínimos porcentuales de inflación estipulada, se han dictado las normas profesionales específicas que ponen en funcionamiento la obligatoriedad de la realización del ajuste por inflación de los estados contables a partir de los cierres de ejercicio comercial al 31-12-18 inclusive, a la vez que se ha dado el marco legal para salvar los escollos que en materia de organismos de control limitaban su aceptación según lo establecido en el Decreto 664/03.
Esto ocurre en materia contable, pero no así en el orden tributario donde se han formulado reformas y contrarreformas legales en el lapso del último año que tornan no operativa la formulación del ajuste por inflación impositivo (API). En efecto, el artículo 39 de la ley 24073 limitó desde el mes de abril de 1992, la aplicación del Título VI de la Ley del impuesto a las Ganancias que regula el ajuste por inflación, mediante la congelación al mes de marzo de ese año de los coeficientes aplicables.
La reforma tributaria de la ley 24730 (B.O. 29-12-17) con vigencia para ejercicios que se inicien a partir del 1° de enero de 2018, alineándose con las normas contables dispuso ciertas modificaciones de los artículos 89 y 95 de la ley del gravamen, admitiendo la aplicación del API cuando la variación de índices acumulada en los 36 meses anteriores al ejercicio que se liquide supere el 100%, medidos por el Índice de Precios Mayoristas Nivel General (IPIM) publicado por el INDEC. Asimismo, el artículo 95, previó en su último párrafo que, en el primer y segundo ejercicio de vigencia de la reforma, el ajuste por inflación resultaría aplicable en tanto la variación del IPIM, calculada desde el inicio del primero de ellos y hasta el cierre de cada ejercicio, superara 1/3 o 2/3, respectivamente, del 100% mencionado.
Con la inflación acumulada en el lapso ya transcurrido del año 2018, según la variación en el índice de precios mayoristas, se superó ampliamente el tercio requerido para la reactivación del API. Sin embargo, no es intención de las autoridades del Poder Ejecutivo Nacional que el mismo se lleve a cabo, debido a razones estrictamente recaudatorias.
Frente al desajuste inflacionario producido, que dispararía su aplicación, fue intención de las autoridades nacionales no habilitar la realización del ajuste por inflación impositivo (API), para lo cual se prepararon sucesivos proyectos de ley con nuevos parámetros inflacionarios y reemplazos de índices. Finalmente, dicha intención quedó plasmada con la sanción de la Ley 27468 (B.O. 4-12-18) por la cual se modifican nuevamente los artículos correspondientes del Impuesto a las Ganancias reemplazando el IPIM por el Índice de Precios al Consumidor Nivel General (IPC) que resulta sensiblemente menor, a la vez que se cambian los parámetros inflacionarios del citado artículo 95 que resultan disparadores para su aplicación.
En su actual redacción se establece que la variación del IPC requerida para que resulte de aplicación el API es del 55%, 30% y 15% para el primero, segundo y tercer ejercicio fiscal respectivamente iniciado a partir del 1-1-2018. Adicionalmente y como forma de atemperar el impacto en la recaudación que eventualmente pudiere producirse, el ajuste negativo o positivo que resulte en cada uno de los 3 primeros ejercicios contados a partir de la fecha indicada deberá ser incorporado al resultado de cada ejercicio en tercios anuales nominales.
En síntesis, la aplicación del API con el objeto de medir los resultados de las empresas en términos reales y no nominales, según las últimas normas legales sancionadas ha quedado por ahora como una expresión de deseos. Ante esta situación los administradores de las compañías deberán enfrentarse a una realidad que mostrará resultados ajustados por inflación como información contable, pero resultados nominales para su tributación.
Ahora bien, la obtención de rentas por parte de un contribuyente es una exteriorización de capacidad contributiva que debe ser alcanzada por el tributo. Pero esas rentas deben ser reales y no ficticias. La existencia de dos formas de medición -contable y fiscal, más allá de la metodología utilizada- pondrá en evidencia resultados disímiles que los administradores de las empresas deberán sopesar para adoptar las decisiones que estimen conveniente, de forma tal de hacer valer los derechos de sus representados.
La jurisprudencia de nuestra Corte Suprema, en aproximadamente un centenar de sentencias relacionadas con el ajuste por inflación impositivo a partir del Fallo Candy S.A., da el sustento jurídico para que, cuando pueda demostrarse que el impuesto determinado sobre valores nominales excede el límite razonable de imposición, configurándose un supuesto de confiscatoriedad patrimonial, puedan utilizarse herramientas legales por parte del contribuyente en defensa de sus derechos. La suspensión del API en sí no resulta inconstitucional de acuerdo con los fallos dictados, pero como se dijo, cuando pueda probarse -mediante pericias e informes contables, etc.- que la alícuota efectiva excede los parámetros fijados en los fallos aludidos, absorbiendo una porción sustancial de la renta, la falta de ajuste por inflación transformaría la gabela en confiscatoria.
El foco debe ser puesto entonces en la actividad probatoria del accionante, requiriéndose una prueba concluyente que permita acreditar la confiscatoriedad alegada. Si el ajuste por inflación impositivo le generara menor utilidad impositiva o quebranto, podrá evaluar las magnitudes y si ellas indican la existencia del supuesto de confiscación. El contribuyente entonces podrá tomar la decisión respecto de adoptar o no algún curso de acción litigioso basado en un cálculo de costo/beneficio y, juntamente con sus asesores legales y tributarios, delinear los cursos de acción teniendo en cuenta las particularidades de la empresa y los costos de cada opción.
Dentro de las alternativas posibles se podrá abonar el gravamen sin incorporar el ajuste por inflación e iniciar un recurso de repetición por la diferencia que resulte de su incorporación, practicar el ajuste informando al fisco su realización y quedar a la espera de una eventual determinación fiscal, interponer una acción declarativa de inconstitucionalidad con medida de no innovar a efectos de evitar la ejecución fiscal, etc.
Los contribuyentes en los distintos períodos inflacionarios posteriores a 2001 han venido haciendo frente al pago del impuesto a las ganancias sobre la base de mediciones distorsionadas. Hoy este hecho se ve nuevamente agravado por el recrudecimiento de la inflación, lo cual parece indicar la necesidad de adoptar una posición al respecto, que deje a salvo la responsabilidad de quienes conducen las empresas.”